سرگذشت ديوان محاسبات كشور و نحوه نظارت مالي بر دستگاههاي دولتي

مقدمه
حساب و حسابداري از زندگي بشر جدا نبوده بلكه شمارش، عامل مهمي براي تكاپوي ذهن انسان به حساب آمده و نيازهاي عملي انسان را از بدو پيدايش تا كنون پاسخ داده است

مربوط انجام دهد.
2- بودجه شركتهاي دولتي و بانكها شامل پيش بيني در آمدها و ساير منابع تأمين اعتبار .
3- بودجه مؤسساتي كه تحت عنواني غير از عناوين فوق در بودجه كل كشور منظور ميشود».

با توجه به تعريف فوق بودجه كل كشور از سه قمست بودجه عمومي دولت، بودجه شركتهاي دولتي و بانكها و بودجه ساير مؤسسات تشكيل مي شود كه بدين ترتيب بودجه عمومي دولت به تنهايي فاقد بودجه شركتهاي دولتي مي باشد. «هزينه: عبارت از پرداختهايي است كه به طور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه با رعايت قوانين و مقررات مربوط صورت مي گيرد». بدين ترتيب با وجود دو شرط پرداخت به ذينفع و انجام تعهد، هزينه محقق مي گردد. با اين توصيف مباني ثبت هزينه نمي تواند صرفاً تعهدي و يا كاملاً نقدي باشد، بلكه التقاطي از اين دو روش است كه به نام مبناي نقدي تعديل شده خوانده مي شود.

حسابرسي انجام شده به وسيله فردي مستقل از سازمان مورد حسابرسي. تفريغ بودجه: گزارشي است حاوي نظرات ديوان محاسبات كشور كه پس از بررسي حسابها و اسناد و مدارك كليه واحدهاي سازماني و تطبيق نتايج حاصل با صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور ، تهيه و هر ساله به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي گردد. اين گزارش به موجب اصل 55 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران بايستي در دسترس
عموم قرار گيرد.
2- سير تاريخي قانون ديوان محاسبات كشور براي دسترسي به موقعيت قانوني ديوان محاسبات
3-سير تاريخي قانون محاسبات عمومي قانون محاسبات عمومي ايران مانند قوانين مشابه در ساير كشورها قانوني است كه به موجب آن بودجه و اعتبارت و عوايد عمومي تعريف شده و طرز تهيه بودجه و تصويب و اجراي آن را بيان مي كند. همچنين، به موجب اين قانون است كه طرز انعقاد قرار دادها و معاملات دولتي و طريق محاسبه كل ماليه و تفريغ بودجه معين مي شود. تا قبل از مشروطيت چنين قانوني در ايران تنظيم و تدوين نگرديده بود و طبق مقررات و رسوم اداري كه در دستگاه سلطنت و دولتوجود داشت عمل مي شد. با اين حال پس از بر قراري رژيم مشروطه و تذكراتي كه در قانون اساسي و متمم آن راجع به عوايد و مخارج عمومي و نيز تصويب آن از مجلس شوراي ملي داده شده بود، در دوره دوم تقنينيه قانون محاسبات عمومي ايران در تاريخ 21 صفر 1329 قمري به تصويب رسيد و سپس در تاريخ 23 صفر 1329 (همان سال)قانون راجع به ديوان محاسبات مورد تصويب قرار گرفت. اين قانون تا 10 اسفند 1312 شمسي داراي اعتبار بود. در اين تاريخ قانون محاسبات عمومي جديد از تصويب مجلس نهم گذشت كه بعضي از مقررات آن با قانون اول تفاوت داشت. اين قانون از اول فروردين 1313 به اجرا در آمده ، در تاريخ 27 شهريور همان سال قانون اجازه اجراي مواد اصلاح قانون ديوان محاسبات و قانون محاسبات عمومي پس از تصويب كميسيون قوانين ماملياتي خواهد بود كه در يك دوره عمل انجام شده و بايد حاوي اطلاعات مفصله ذيل بوده باشد: الف : اعتبارات مصوبه: 

1- اعتبارات بودجه
2- اعتبارات فوق العاده و اضافي
ب- حقوق ثابته دالنين دولت كه تعهد و يا حواله شده است:
1- مخارج حقيقي كه به موجب حواله تا آخر دوره عمل تأديه شده است.
2- بقيه مخارجي كه به موجب بند (ب) ماده 37 از محل اعتبار معوقه در سنه بعد پرداخته مي شود.
ج- صرفه جويي قطعي سنه مالي طبق ماده 44 قانون مذكور« وزارت ماليه علاوه بر صورت مخارج كه به دستور مواد
42 و 43 تنظيم مي نمايد، صورت كل عايدات مملكتي را كه اطلاعات مفصله ذيل را حاوي باشد، بايد در آخر ماه ششم سال بعد تهيه نموده، برايديوان محاسبات بفرستد.
الف- عايدات پيش بيني شده در بودجه مملكتي با تفكيك منابع.
ب- وجوهي كه از بابت هر يك از منابع تا آخر دوره عمل وصول شده است.
ج- تفاوت اعم از اضافه و نقصان در ماده 45 نيز وزارت ماليه مكلف گرديده است كه در آخر هر دوره صو 12pt; color: #000000;">2 - در آمدهاي وصولي سال مورد عمل بودجه:
3 - ساير منابع تأمين اعتبار:
4 - واريز پيش پرداختها و علي الحسابهاي سالهاي قبل.
ب- صورتحساب پرداختهاي خزانه
1 - هزينه هاي سال مورد عمل بودجه:
2 - پيش پرداختها و علي الحسابها:
3 - پيش پرداختها وعلي الحسابهاي سالهاي قبل كه به هزينه قطعي منظور شده:
4 - موجودي آخر سال.
خزانه به طور همزمان يك نسخه به ديوان محاسبات كشور و يك نسخه به هيأت وزيران تسليم نمايد.
بنابر اين تغييرات به عمل آمده، تفريغ بودجه ديگرهمانند سابق از طريق لايحه به مجلس ارائه نمي گردد. بلكه صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور كه در حقيقت صورت مالي مربوط به عملكرد كل هيأت وزيران است،تهيه شده و به ديوان محاسبات كشور ارسال مي شود.ديوان مزبور نيز كه در طول سال بر اساس تبصره 1 ماده 95 قانونمحاسبات عمومي كشور صورتحسابهاي ماهانه و نهايي وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي را رسيدگي و حسابرسي نموده و گواهي حساب صادر كرده است، پس از مقايسه نتايج حاصل از رسيدگي و حسابرسي با صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور، گزارش تفريغ بودجه را تهيه مي كند. پس از تصويب قانون تفريغ بودجه سالهاي پس از انقلاب و قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366/6/1 ، صورت حساب عملكرد بودجه سالهاي 1361 تا 1370 به ديوان محاسبات كشور ارسال گرديد كه تا كنون تفريغ بودجه سالهاي 1361 تا 1369 تهيه و به مجلس شوراي اسلامي ارائه گرديده و مجلس شوراي اسلامي نيز گزارش تفريغ بودجه سال 1369 را استماع نموده است.
4- انواع نظارت و جايگاه ديوان محاسبات كشور نظارت عموماً به دو نوع داخلي و خارجي تقسيم مي گردد. همان طوري كه در تعاريف عنوان گآمده است: « در صورتي كه ذيحساب انجام خرجي را بر خلاف قانون و مقررات تشخيص دهد، مراتب را با ذكر مستند قانوني مربوط ، كتباً به مقام صادر كننده دستور خرج اعلام مي كند. مقام صادر كننده دستور پس از وصول گزارش ذيحساب چنانچه دستور خود را منطبق با قوانين و مقررات تشخيص داده و مسؤوليت قانوني بودن دستور خود را كتباً با ذكر مستند قانوني به عهده بگيرد و مراتب رابه ذيحساب اعلام نمايد، ذيحساب مكلف است وجه سند هزينه مربوط را پس از ضميمه نمودن دستور كتبي متضمن قبول مسؤوليت مذكور پرداخت و مراتب را با ذكر مستنداتقانوني مربوط به وزارت امور اقتصادي و دارايي و رو نوشت آن را جهت اطلاع به ديوان محاسبات كشورگزارش نمايد. وزارت امور اقتصادي و دارايي در صورتي كه مورد را خلاف تشخيص داد مراتب را براي اقدامات قانوني لازم به ديوان محاسبات كشور اعلام خواهد داشت».ملاحظه مي شود كه به دليل دروني بودن نظارت ، اولاً، از هزينه خلاف قانون توسط ذيحساب جلوگيري نمي شود، بلكه فقط گزارش تهيه و دلايل و مدارك جمع آوري و مستندات قانوني اعلام مي گردد و ثانياً، موضوع به قوه مجريه (وزارت امور اقتصادي و داريي) گزارش مي شود. با عنايت به وظايف و اختيارات ذيحساب، مشخص است كه وي كارمندي است از داخل قوه مجريه كه نقش نظارتي داشته و نمي تواند امور اجرايي را متوقف كرده و به ساير مراجع ( قواي مقننه و قضائيه) در اجراي وظايف خود گزارش نمايد. از طرف ديگر در تاريخ 1362/10/5 قانون تشكيل سازمان حسابرسي به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد ، در تبصره 2 ماده واحده مزبور، وظايف سازمان حسابرسي به
قرار زير تعيين شده است:
« 1- انجام وظايف بازرس قانوني و امور حسابرسي سالانه مؤسسات و شركتهاي دولتي و بانكها و ساير دستگاههاي عمومي و سازمانهاي وابسته به دستگاههاي مذكور مانند بنياد مستضعفان ، بنياد شهيد و شركتها و مؤسسات تحت پوشش دولت كه طبق اساسنامه و مقررات داخلي مربوط به خود ملزم به حسابرسي مي باشند. وظيفه مزبور در انحصار سازمان حسابرسي است.
2 - ارائه خدمات مالي به وزارتخانه ها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و ساير دستگاههاي عمومي و سازمانهاي وابسته به دستگاههاي مذكور در صورت در خواست آنها.
3 - تربيت و آموزش افراد متعهد جهت تأمين كادر متخصص مورد نياز.
4 - تدوين اصول و ضوابط فني قابل قبول حسابداري و حسابرسي.» اساسنامه سازمان حسابرسي در تاريخ 1366/6/17 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده است كه طبق ماده 6 آن « موضوع سازمان عبارت است از تأمين نيازهاي اساسي دولت در زمينه حسابرسي و اراز مراجع دولتي قابل استفاده نخواهد بود. 
ح- تدوين موازين اخلاقي و رفتار حرفه اي حسابرسان سازمان بر اساس اصول و موازين اسلامي.
ط- انجام تحقيقات و مطالعات لازم به منظور كسب آخرين اطلاعات در زمينه حسابداري و حسابرسي و ساير رشته هاي مربوط و نشر و اشاعه نتيجه حاصل به منظور افزايش مستمر سطح دانش تخصصي حسابداري و حسابرسي.» با توجه به وظايف فوق مشخص است كه اين سازمان نيز در نهايت وظيفه اي به جز آنكه گزارشي تهيه و به مجامع عمومي شركتها و مؤسسات موضوع قانون و اساسنامه ارائه دهد ندارد، مجامع عمومي شركتها و مؤسسات ياد شده از قوه مجريه هستند كه تعدادي از وزرا در آن عضويت دارند. مجلس شواري اسلامي كه از اركان مهم نظام و محور حاكميت ملت است، بايد نسبت به چگونگي هزينه بودجه نظارت كامل داشته باشد: به طوري كه هيچ هزينه اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكند وهر وجهي در محل خود به مصرف برسد. با توجه به اينكه ذيحسابي ها و سازمان حسابرسي ناظر داخلي و درون دستگاهي هستند و گزارشي به مجلس شوراي اسلامي نمي دهند، اين وظيفه مهم به عهده ديوان محاسبات كشور است كه تخطي دستگاهها را به مجلس شوراي اسلامي گزارش كند تا مجلس اطمينان حاصل نمايد كه دستگاههاي اجرايي بر اساس ضوابط و خط مشي ها و قوانين تعيينيم مجلس شواري اسلامي قرار گرفت.دراصل پنجاه و پنجم قانون اساسي نيز وظايف و اختيارات ديوان به نحو 

نسبتاً مشروحي بيان شده است.
شوراي انقلاب در تاريخ 1358/4/17 با تصويب ماده واحده اي چنين مقرر كرد : « از
تاريخ تصويب اين قانون مدت خدمت مستشاران فعلي ديوان محاسبات منقضي مي شود . وظايف ديوان محاسبات تا تشكيل مجلس شوراي ملي و انتخاب مستشاران جديد به هيأتي مركب از يك نفر رئيس و دو نفر عضو كه از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي پيشنهاد و به تصويب هيأت وزيران خواهد رسيد و با تصويب نهايي شوراي انقلاب واگذار مي شود».
بعداً در تاريخ 1358/5/23 هيأت وزيران دولت موقت جمهوري اسلامي ايران در اجراي ماده واحد مذكور.بنا به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي- انتصاب آقاي سيد محمود روح الله مميززاده را به سمت رئيس ديوان محاسبات و آقايان پرويز افشار راد و ذبيح الله مميز زاده را به سمت عضو هيأت مذكور در لايحه قانوني فوق تصويب نمود.هيأت مذكور علاوه بر وظايفي كه در قوانين مربوط مقرر شده است، به عنوان مستشار داراي صلاحيت و اختيارات رسيدگي به اسناد و حسابها و صدور آرا در مراجع بدوي و تجديد نظر مندرج در قانون محاسبات نيز خواهد بم نادرست كه باعث اتلاف يا تضييع بيت المال شود.
ز - ايجاد موانع و محظورات غير قابل توجيه از ناحيه مسؤولين ذيربط دستگاهها در قبال مميزين و يا حسابرسها و ساير كارشناسان ديوان محاسبات كشور در جهت انجام وظايف آنان.
ح - پرداخت و دريافتهايي كه خلاف قوانين موجود به دستور كتبي مقامات مسؤول صورت گيرد.
ط - تأييد و يا صدور رأي نسبت به گزارشهاي حسابرسان داخلي و خارجي شركتها و مؤسسات و سازمانهاي مربوطه.
ي - رسيدگي و صدور رأي نسبت به گزارشهاي حسابرسي و گواهي حسابهاي صادره توسط ديوان محاسبات كشور. بر اساس تبصره 1 ماده مذكور، هيأتها در صورت احراز وقوع تخلف ضمن صدور رأي نسبت به ضرر و زيان وارده، متخلفين را حسب مورد به مجازاتهاي اداري از توبيخ
كتبي با درج در پروده استخدامي تا انفصال دائم از خدمات دولتي محكوم مي نمايند.
به موجب ماده 28 قانون ديوان محاسبات كشور آراي هيأتهاي مستشاري ظرف بيست روز 
از تاريخ ابلاغ به محكوم عليه از طرف وي و دادستان قابل تجديد نظر است. آنچه كه بحث آن ضروري به نظر مي رسد اين است كه سيستم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران با قانون اساسي گذشته كاملاً متفاوت است. همچنين با وجود شوراي نگهبان و وظيفه اي كه اين شورا از حيث انطباق مصبوبات مجلس شوراي اسلامي با قانون اساسي و شرع مقدس اسلام به عهده دارد و نيز وظايفي كه قانون اساسي براي قوه قضائيه كشور در نظر گرفته است، نه تنها وظايف ديوان محاسبات كشور بلكه تشكيلات اين ديوان را تحت تأثير قرار داده است. در كيفيت رسيدگي هم، نهايتاً اظهار نظر قضايي را نسبت به آراي هيأتهاي مستشاري لازم و ضروري دانسته و به همين جهت محكمه تجديد نظري براي ديوان محاسبات كشور در نظر گرفته كه علاوه بر تجديد نظر آراي ديوان ، صدور قرار تأمين را كه قبلاً به عهده هيأتهاي مستشاري بوده به محكمه تجديد نظر محول كرده است.
6.نظريات شوراي نگهبان در مورد ديوان محاسبات طرح قانوني ديوان محاسبات كه در 1360/11/8 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد مورد ايراد شوراي نگهبان واقع شد كه به منظور روشن شده موضوع، خلاصه اي از آنچه در طرح مذكور درنظر گرفته شده بود و نظر شوراي نگهبان ذيلاً ارئه مي گردد:
طبق اصل طرح كه بعداً بنا به نظر شوراي نگهبان اصلاح شد، آراي ديوان محاسبات كشور را دادستان براي اجرا به دستگاههاي مربوط ابلاغ و در اجراي آنها مراقبت مي نمايد.آراي هيأتهاي مستشاري ظرف بيست روز از تاريخ ابلاغ، از طرف محكوم عليه يا دادستان قابل تجديد نظر است. مرجع تجديد نظر هيأتي مركب از 5 نفر از مستشاران ديوان محاسبات كشور است كه از طرف رئيس ديوان انتخاب مي گردند.تصحيح و رفع ابهام آراي هيأتهاي مستشاري با هيأت صادر كننده رأي مي باشد و در مورد كسري ابواب جمعي مسؤولين مالي، دادستان ديوان محاسبات كشور مي تواند از هيأت مربوط در خواست تأمين خواسته را بنمايد.هيأت در صورتي كه دلايل در خواست تأمين خواسته را كافي بداند قرار مقتضي صادر مي نمايد.گ احكام فوق كه طي مواد قانوني اصل طرح به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيده بود بدين شرح مورد ايراد شوراي طرح اصلاحي كه به هيأتهاي مستشاري اجازه صدور قرار تأمين خواسته داده بود: از نظر اينكه صدور قرار تأمين خواسته از شئون قاضي است.مغاير قانون اساسي شناخته شد.بنا براين طرح قانوني ديوان محاسبات كشور يك بار ديگر دستخوش اصلاحات گرديد تا بالاخره در 1361/11/11 قانون اوليه به تصويب نهايي مجلس شوراي اسلامي رسيد. با توجه به پيش بيني محكمه تجديد نظر با رياست حاكم شرع و كارشناسي دو نفر از مستشاران ، محكمه ديگري به محاكم موجود اضافه شد كه بحث پيرامون اين محكمه خصوصاً تفسير مجلس شوراي اسلامي قابل توجه است:
1 - به موجب تبصره 1 ماده 28 قانون ديوان محاسبات كشور: «مرجع رسيدگي به تقاضاي تجديد نظر محكمه صالحه است كه تشكيل مي شود از يك نفر حاكم شرع به انتخاب شوراي قضايي، و دو نفر از مستشاران ديوان محاسبات به عنوان كارشناس و به انتخاب رئيس ديوان كه در پرونده مطروحه سابقه رأي نداشته باشند. محل تشكيل محكمه مذكور در تهران خواهد بود».
2 - به موجب ماده 2 لايحه قانوني تشكيل دادگاههاي عمومي مصوب 1358/7/10 ،
دادگاههاي عمومي به دادگاههاي حقوقي و جزايي و دادگاههاي صلح تقسيم مي شوند. همچنين بر اساس ماده 2 قانون تشكيل دادگاههاي كيفري يك و دو و شعب ديوانعالي كشور مصوب سال 1368 دادگاههاي كيفري به دادگاههاي كيفري يك و دادگاههاي كيفري دو تقسيم مي شوند و به موجب ماده 1 قانون تشكيل دادگاههاي حقوقي يك ودو مصوب
1364/9/3 دادگاههاي حقوقي «يك» و دادگاههاي حقوقي «دو» تقسيم مي شوند.
3 - به موجب تفسير مجلس شوراي اسلامي از تبصره مذكور، شركت دو نفر از مستشران الزامي بوده و محكمه بدون حضور آنان رسميت ندارد: اما نظر مستشاران مشورتي بوده و مؤثر در حكم نخواهد بود ولي آنان موظف به اظهار نظر كتبي بوده و حاكم شرع بدون گرفتن نظر مشورتي مستشاران حكم نخواهد كرد. حال با توجه به اينكه مرجع تجديد نظر ديوان محاسبات به صورت دادگاه رسيدگي قضايي عمل مي كند نه كميسيون و هيأت ، و با عنايت به اينكه دو نفر مستشار حاضر در محكمه صرفاً به عنوان كارشناس اعلام نظر مي نمايند:
الف - اولاً:آيا محكمه تجديد نظر يك محكمه حقوقي است يا كيفري؟
ثانياً : كدام قسم از اين دو محكمه است ، حقوقي يك يا دو و يا در صورت كيفري بودن، كيفري يك يا دو؟ شوراي عالي قضايي و قوه قضائيه در اين مورد رويه معيني اعمال نكرده اند.چه ، گاهي رئيس شعبه اي از ديوان عدالت اداري و زماني رئيس شعبه اي از شعب حقوقي و گاهي رياست محاكم كيفري تهران به اين سمت منصوب شده اند كه در هفته مثلاً يك يا چند روز به اين امر مي پردازند و مشخص نيست كه اين نحوه انتصاب بر چه مبنا و مأخذ قانوني بوده است.
ب - آيا رأي محكمه تجديد نظر كه به موجب ماده 28 قانون ديوان محاسبات كشور قطعي و لازم الاجرا است.منطبق بر ماده 35 قانون تشكيل دادگاههاي كيفري يك و دو و شعب ديوانعالي كشور مي باشد يا نه؟ تا كنون رويه اي در اين زمينه به وجود نيامده و عملاً نيز پاسخ مسأله روشن نيست،آنچه كه طرداً للباب ذكر آن در اين قسمت از بحث لازم است، اين است كه به موجب ماده 23 قانون اصلاح قانون ديوان محاسبات كشور و تبصره هاي آن هيأتهاي مستشاري در نمود. همچنين از خوانندگان با فضيلت در خواست مي شود كه از ارائه راهنماييهاي سودمند خود به نويسنده دريغ نورزند.